Cassa Commercialisti: in caso di concordato preventivo con il fisco, quale la base imponibile
Cass Civ Sez Lav. 13 aprile 2011 n. 8464
Il Tribunale di Genova respinse il ricorso proposto da N. A. contro la Cassa Nazionale di Assistenza e Previdenza dei Dottori Commercialisti (qui di seguito, per brevità, indicata anche come Cassa) con il quale era stato richiesto accertarsi che il D.L. n. 269 del 2003, art. 33, convertito in L. n. 326 del 2003 (ed concordato fiscale) era applicabile nei confronti della Cassa laddove era previsto che "Sul reddito che eccede quello minimo determinato secondo le modalità di cui al comma 4 non sono dovuti contributi previdenziali per la parte eccedente il minimale reddituale", e, conseguentemente, dichiararsi che, per l'anno 2003, la Cassa non aveva diritto a pretendere il versamento di contributi sul maggior reddito rispetto a quello concordato con il Fisco ai sensi del ridetto art. 33. La Corte d'Appello di Genova, con sentenza del 9.3 - 12.4.2007, pronunciando sull'impugnazione principale proposta dal N. e su quella incidentale svolta dalla Cassa, accolse quest'ultima e dichiarò l'inammissibilità del ricorso di primo grado per difetto dell'interesse ad agire, essendo stata l'azione di accertamento proposta "...in assenza di qualsiasi richiesta di pagamento da parte della Cassa di Previdenza ed Assistenza, avendo provveduto ad inviare al suddetto Ente la dichiarazione contenente l'indicazione dell'ammontare del proprio reddito annuale (che nel caso corrisponde a quello "concordato") ed avendo egli stesso determinato l'ammontare delle somme che riteneva dovute, ai sensi della L. n. 21 del 1986, art. 17, che prevede il meccanismo di autoliquidazione delle imposte, salva la possibilità di verifica da parte della Cassa circa la correttezza della dichiarazione e del conseguente versamento". Avverso l'anzidetta sentenza della Corte territoriale N.A. ha proposto ricorso per cassazione fondato su un motivo e illustrato con memoria.
L'intimata Cassa Nazionale di Assistenza e Previdenza dei Dottori Commercialisti ha resistito con controricorso, illustrato con memoria, con la quale ha altresì eccepito il passaggio in giudicato della sentenza impugnata nella parte in cui, dichiarata l'inammissibilità del ricorso, ha confermato per il resto la pronuncia di prime cure, senza che sul punto il ricorrente abbia svolto doglianza alcuna.
1. Con l'unico motivo il ricorrente denuncia violazione dell'art. 100 c.p.c., e art. 24 Cost., nonchè vizio di motivazione, assumendo la sussistenza nella fattispecie del proprio interesse ad agire, stante la sussistenza di uno stato di incertezza oggettiva sull'esatta portata dei diritti e degli obblighi scaturenti dal rapporto giuridico contributivo dedotto in giudizio, derivante dal contrario orientamento espresso, sia giudizialmente che stragiudizialmente, dalla Cassa e dovendo ritenersi irrilevante che quest'ultima non avesse ancora richiesto il pagamento dei residui contributi sul reddito effettivo.
2. Dev'essere preliminarmente esaminata - siccome inerente a questione rilevabile anche d'ufficio - l'eccezione di giudicato interno sollevata dalla controricorrente con la memoria illustrativa.
Osserva il Collegio che il dispositivo della sentenza va letto in relazione alla motivazione e, così facendo, resta chiarito, per quanto testualmente ivi espresso, che la conferma della pronuncia di primo grado venne confermata "unicamente in punto spese - che sono state compensate - ravvisandosene giusti motivi. Nessun giudicato interno si è dunque formato sul merito della controversia, non esaminato per la ritenuta assorbente inammissibilità del ricorso introduttivo e, conseguentemente, nient'affatto confermato (com'è del resto ovvio) dalla decisione resa in grado d'appello.
3. Secondo il condiviso orientamento di questa Corte l'interesse ad agire è un requisito della domanda consistente nell'esigenza di ottenere un risultato utile giuridicamente apprezzabile e non conseguibile senza l'intervento del giudice e, nelle azioni di mero accertamento, presuppone uno stato di incertezza oggettiva in ordine alla sussistenza di un diritto, senza che sia però necessaria la sua attuale lesione, e ciò quand'anche la contestazione al riguardo risulti a seguito della proposizione del giudizio (cfr, ex plurimis, Cass., SU, n. 565/2000; Cass., nn. 6046/2000; 17026/2006).
Nel caso che ne occupa l'incertezza oggettiva sulla situazione giuridica dedotta in giudizio emerge sia dalla posizione assunta in sede stragiudiziale dalla Cassa, manifestatasi, secondo quanto già accertato dal primo Giudice e richiamato espressamente in ricorso, dall'adozione di comunicati sul concordato preventivo che avevano avuto la chiara finalità di orientare la condotta degli iscritti e che avevano avuto la propria ricaduta operativa in sede di istruzioni per la compilazione dei modelli dichiarativi, con particolare riferimento al comunicato del 27 luglio 2004, sia, in sede giudiziale, dalle contrapposte tesi delle parti, avendo in particolare la Cassa, come dalla medesima allegato nel controricorso, chiesto il rigetto delle domande formulate ex adverso, riservandosi ogni iniziativa per il recupero dei contributi non versati dal ricorrente alla luce delle "chiare disposizioni" fornite ai propri iscritti e deducendo che la diversa interpretazione del D.L. n. 269 del 2003, art. 33, avrebbe portato ad un'asserita e contestata deroga tacita alle prerogative ed all'autonomia impositiva delle Casse previdenziali privatizzate. Le conseguenze dell'infedele comunicazione (nel caso di specie ravvisabile, in ipotesi di fondatezza dell'interpretazione resa dalla Cassa, nell'essere stato denunciato un reddito inferiore a quello effettivo) derivano inoltre direttamente dalla legge (cfr, in particolare, quanto alle sanzioni, la L. n. 21 del 1986, art. 17, comma 4, nonchè, quanto agli interessi, il successivo art. 18, comma 5) e, come tali, vincolano anche l'Ente previdenziale, essendo pertanto irrilevante che, al momento della proposizione del ricorso introduttivo, non fosse stato ancora avanzata una richiesta di pagamento.
4. In definitiva la censura svolta deve essere accolta e, con essa, il ricorso.
Per l'effetto la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al Giudice indicato in dispositivo, che deciderà conformandosi al suddetto principio di diritto e provvederà altresì sulle spese del presente giudizio di cassazione.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte d'Appello di Torino.
Così deciso in Roma, il 29 marzo 2010.
Depositato in Cancelleria il 13 aprile 2011
Art. 33 D.L. n. 269 del 2003
2. Sono ammessi al concordato preventivo i titolari di reddito di impresa e gli esercenti arti e professioni
3. L'osservanza degli obblighi fiscali intrinseca all'adesione al concordato preventivo comporta:
a) la determinazione agevolata delle imposte sul reddito e, in talune ipotesi, dei contributi;
b) salvo che non venga richiesto dal cliente, la sospensione degli obblighi tributari di emissione dello scontrino fiscale e della ricevuta fiscale;
c) la limitazione dei poteri di accertamento.
4. Il concordato preventivo si opera sulle seguenti basi, ferma restando la dichiarazione di un reddito di impresa o di lavoro autonomo minimo di 1.000 euro:
a) per il primo periodo d'imposta, incrementando i ricavi o compensi del 2001 almeno dell'8 per cento, nonché il relativo reddito del 2001 almeno del 7 per cento, anche a seguito di adeguamento in dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto (2) ;
b) per il secondo periodo d'imposta, incrementando i ricavi o compensi minimi concordati per il 2003 almeno del 5 per cento, nonché il relativo reddito minimo concordato riferito al 2003 almeno del 3,5 per cento, anche a seguito di adeguamento in dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto; tale adeguamento, per quanto riguarda i ricavi o compensi, è consentito solo se la predetta soglia può essere raggiunta con un incremento non superiore al 10 per cento dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili, con una sanzione pari al 5 per cento delle imposte correlate alla differenza tra i ricavi o i compensi concordati e i predetti ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili (2).
5. Se i ricavi o compensi dichiarati nel periodo d'imposta in corso al 1º gennaio 2001 sono inferiori a quelli risultanti dall'applicazione degli studi di settore o dei parametri, l'adesione al concordato preventivo è subordinata all'adeguamento a questi ultimi e all'assolvimento delle relative imposte, con esclusione di sanzioni ed interessi, da effettuare anteriormente alla data di presentazione della comunicazione di adesione.
6. Ai fini di quanto previsto dai commi 4 e 5 si tiene conto, inoltre, degli atti di accertamento divenuti non più impugnabili, ancorché definiti per adesione, nonché delle integrazioni e definizioni di cui alla legge 27 dicembre 2002, n. 289. Non si tiene conto delle dichiarazioni integrative presentate ai sensi dell'articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, che abbiano determinato una riduzione del reddito ovvero dei ricavi o compensi dichiarati (3) .
7. Per i periodi d'imposta oggetto di concordato, sul reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato che eccede quello relativo al periodo d'imposta in corso al 1º gennaio 2001, l'imposta è determinata separatamente con l'aliquota del 23 per cento. L'aliquota è, invece, del 33 per cento per i soggetti di cui all'articolo 87 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché per gli altri soggetti il cui reddito d'impresa o di lavoro autonomo relativo al periodo d'imposta in corso al 1º gennaio 2001 sia stato superiore a 100.000 euro. Sul reddito che eccede quello minimo determinato secondo le modalità di cui al comma 4 non sono dovuti contributi previdenziali per la parte eccedente il minimale reddituale; se il contribuente intende versare comunque i contributi, gli stessi sono commisurati sulla parte eccedente il minimale reddituale.
7-bis. Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, all'ammontare dei maggiori ricavi o compensi, determinato ai sensi del comma 4, si applica, tenendo conto della esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggette a regimi speciali, l'aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume d'affari dichiarato (4)
8. Per i periodi d'imposta soggetti a concordato preventivo, relativamente al reddito d'impresa o di lavoro autonomo, sono inibiti i poteri spettanti all'amministrazione finanziaria in base alle disposizioni di cui:
a) al primo comma, lettera d), secondo periodo, e secondo comma, lettere a), d) e d-bis), dell' articoli 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni;
b) all'articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni;
c) all'articolo 55, secondo comma, numero 3), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni (5).
8-bis. Per i medesimi periodi d'imposta di cui al comma 8, relativamente al reddito d'impresa o di lavoro autonomo, sono preclusi gli atti di accertamento qualora il maggiore reddito accertabile sia inferiore o pari al 50 per cento di quello dichiarato (4).
9. Il contribuente che non soddisfa le condizioni di cui al comma 4 lo comunica nella dichiarazione dei redditi; in questo caso:
a) il contribuente decade dai benefici previsti dal comma 3;
b) l'ufficio emette accertamento parziale, sulla base dei ricavi o compensi di cui al comma 4; salve le ipotesi di accadimenti straordinari ed imprevedibili; in tale ultima ipotesi trova applicazione il procedimento di accertamento con adesione previsto dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218;
c) gli obblighi di documentazione riprendono dal periodo d'imposta successivo a quello nel quale non sono state soddisfatte le condizioni di cui al comma 4 (3).
10. A decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto è abrogato l'articolo 11, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
11. La sospensione dell'esercizio dell'attività, ovvero della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività, prevista dall'articolo 12, comma 2, del citato decreto legislativo n. 471 del 1997, è disposta dal direttore regionale dell'Agenzia delle entrate, per un periodo da quindici giorni a due mesi, qualora nei riguardi dei contribuenti che non hanno aderito al concordato siano constatate, in tempi diversi, tre distinte violazioni dell'obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale compiute in giorni diversi nel corso di un quinquennio; in deroga all'articolo 19, comma 7, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo. La disposizione di cui al presente comma non si applica se i corrispettivi non documentati sono complessivamente inferiori a 50 euro. Il presente comma non si applica alle violazioni constatate prima della data di entrata in vigore del presente decreto (5).
12. Non sono ammessi al concordato preventivo i titolari di reddito d'impresa e gli esercenti arti e professioni che:
a) non erano in attività il 31 dicembre 2000;
b) hanno dichiarato ricavi o compensi di importo superiore a 5.164.569,00 euro euro nel periodo d'imposta in corso al 1º gennaio 2001; non si tiene conto di quelli di cui all'articolo 53, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (2);
c) si sono avvalsi dei regimi forfettari di determinazione dell'imponibile o dell'imposta, per il periodo d'imposta in corso al 1º gennaio 2001, o per quello in corso al 1º gennaio 2003 (2);
d) non si impegnano a rispettare la condizione indicata nel comma 4 per ciascun periodo d'imposta oggetto di concordato.
13. La sospensione dell'obbligo tributario di emissione dello scontrino e della ricevuta fiscale opera per le operazioni poste in essere dopo la data di presentazione della comunicazione di adesione. Resta comunque ferma la determinazione dell'imposta sul valore aggiunto periodicamente dovuta da calcolare tenendo conto dell'imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizio effettuate. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di approvazione del modello di dichiarazione IVA annuale, per tutti i soggetti passivi di tale imposta, sono definite le modalità di separata indicazione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei consumatori finali e di soggetti titolari di partita IVA (6) .
14. Agli effetti del presente articolo, si considerano ricavi quelli dell'articolo 53, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, ad esclusione di quelli di cui alle lettere c), d), e) ed f) del comma 1 del medesimo articolo; si considerano compensi quelli previsti dall'articolo 50, comma 1, del medesimo testo unico. Il periodo precedente si applica solo con riferimento agli incrementi di cui al comma 4 (6).
15. Le disposizioni del presente articolo non incidono sull'esercizio della delega legislativa di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e), numero 3), della legge 7 aprile 2003, n. 80. L'adesione al concordato preventivo si esprime mediante comunicazione resa tra il 1º gennaio e il 16 marzo 2004. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità di presentazione della comunicazione di adesione e dell'adeguamento di cui al comma 5 (7) .
